Лизинг коэффициент амортизации 3. Ускоренная амортизация: формула. Преимущества использования ускоренной амортизации природоохранного оборудования

Использование ускоренной амортизации по отношению к объекту финансовой аренды является одним из основных преимуществ такого варианта финансирования. Тем не менее, потенциальные клиенты лизинговых компаний часто имеют вопросы по отношению к преимуществам и самому механизму начисления ускоренной амортизации основных средств.

Основные преимущества ускоренной амортизации

Среди преимуществ использования метода ускоренной амортизации объекта лизинга, следует выделить такие, как:

снижение налога на прибыль в течение действия лизингового договора;
уменьшение налога на имущество по объекту договора;
возможность выкупа предмета договора по окончании срока действия финансовой аренды по минимальной остаточной цене.

Разберем их подробнее.

Снижение налога на прибыль в течение срока действия лизингового договора

Применение метода ускоренной амортизации основных фондов дает возможность снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Это происходит за счет увеличения объемов амортизационных отчислений по предмету договора. Описанный выше эффект при этом достигается в течение срока действия финансовой аренды.

Тем не менее, при оценке экономии средств по налогу на прибыль стоит принимать во внимание тот факт, что изначальная стоимость имущества при финансовой аренде и покупке основных средств напрямую является одинаковой. То есть, общая сумма, отнесенная в категорию затрат путем амортизации основных фондов тоже будет одинаковой - как при обычной схеме расчета амортизационных начислений, так и при использовании ускоренной амортизации. Разница в этих двух вариантах заключается только в том, что при ускоренном варианте начисления амортизации это произойдет несколько быстрее.

Однако, при завершении соглашения о финансовой аренде, если ее объект полностью списан, амортизация по нему уже не будет включаться в расходы. При обычном варианте начисления амортизации, основные фонды будут амортизироваться, снижая тем самым базу по налогу на прибыль.

В процессе использования ускоренной амортизации следует регулярно контролировать общую величину расходов и финансовые результаты деятельности компании. Крупные суммы ускоренной амортизации, начисляемые по объекту лизинга, повышают затраты и могут впоследствии привести к убыткам в период ускоренной амортизации, в особенности при покупке дорогостоящего имущества. Стоит отметить, что эта особенность может рассматриваться как недостаток применения данного механизма.

Уменьшение налога на имущество по объекту договора

Как известно, основой для определения налоговой базы по налогу на имущество выступает остаточная стоимость основных средств. Очевидно, что использованием метода ускоренной амортизации основных средств уменьшение их остаточной стоимости будет происходить намного быстрее, нежели если амортизация будет начисляться по обычной схеме.

Помимо этого, полное списание основных средств при использовании ускоренной амортизации с коэффициентом, к примеру, 3, проводиться в 3 раза быстрее. Эти особенности дают возможность значительно сократить сумму и период выплаты налога на имущество при использовании методики ускоренной амортизации.

Возможность выкупа предмета лизинга по минимальной остаточной цене

Обычно, лизинговые сделки заключаются на срок, который позволяет полностью списать объект договора, используя механизм ускоренной амортизации. К примеру, если оборудование по договору финансовой аренды относится к пятой амортизационной группе, где срок полезного использования составляет от 7 до 10 лет (85-120 месяцев), механизм ускоренной амортизации такого объекта (при коэффициенте лизинга 3), дает возможность списать его всего в течение 28 месяцев (менее 3 лет).

По завершении срока действия договора финансовой аренды, остаточная стоимость объекта будет минимальной - условной либо полностью нулевой. Именно по этой стоимости предмет лизинга будет отражен в составе собственных основных средств клиента.

Нулевая или минимальная стоимость будет выгодна лизингополучателю, к примеру, при продаже выкупленного по лизингу автомобиля или оборудования. Клиент в данном случае на полностью законных основаниях может продать такое имущество по самостоятельно установленной цене. Такая схема очень часто применяется руководителями лизингополучателей, которые выкупают автомобили в собственность по завершению лизинга по минимально возможной стоимости.

Расчет ускоренной амортизации

В соответствии с действующим законодательством, балансодержатель объекта финансовой аренды имеет право применять в отношении такого объекта механизм ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 3. Здесь существует ограничение - коэффициент ускоренной амортизации не может быть использован по отношению к имуществу, входящему в 1-3 амортизационные группы и имеющему срок полезной эксплуатации более года до пяти лет.

При использовании коэффициента ускоренной амортизации, действующая норма амортизации умножается на повышающий коэффициент. В данном случае коэффициент может быть выбран в диапазоне 1-3 и принимать не только целые значения.

Формула и пример расчета ускоренной амортизации

Формула, по которой ведется расчет ускоренной амортизации выглядит так:

АМу=АМ * КУА

В данном случае, АМу - показатель ускоренной амортизации, АМ - норма амортизации из расчета в соответствии со сроком периода полезной амортизации объекта, а КУА - соответственно, коэффициент ускоренной амортизации.

Чтобы лучше понять сам механизм расчета ускоренной амортизации, следует рассмотреть его на конкретном примере.

Итак, по договору финансовой аренды приобретается оборудование, начальная стоимость которого составляет 1 000 000 рублей без НДС. Данное оборудование входит в 4 амортизационную группу, где срок полезной эксплуатации составляет более 5 и менее 7 лет. Срок действия лизингового договора - 3 года (36 месяцев).

Исходя из приведенной выше информации, наиболее оптимальным здесь будет определение коэффициента ускоренной амортизации, который позволит полностью списать оборудование по завершению срока действия лизингового контракта.

То есть, ежемесячная норма отчислений с использованием такого коэффициента составит в данном случае 2,778%. Так, оборудование будет полностью амортизировано в течение установленного срока действия договора финансовой аренды - 3 лет.

В этом примере расчета также можно признать срок полезной эксплуатации оборудования, к примеру, равным 80 месяцам. Тогда при нормальной амортизации, ее норма будет равна 1,25, а при использовании повышающего коэффициента - 2,22 -2,775%. При этом, объект финансовой аренды также будет полностью списан в течение 36 месяцев.

В любом случае, использование метода ускоренной амортизации обладает некоторыми нюансами, и чтобы подобрать наиболее оптимальную схему в данном случае, следует обратиться за помощью к профессионалам.

При начислении амортизации некоторые в части определенных объектов основных средств могут воспользоваться правом применения специальных коэффициентов к основной норме амортизации. Нормы, регламентирующие применение повышающих коэффициентов, установлены ст. 259.3 НК РФ. В п. 1 данной статьи перечислены объекты амортизируемых основных средств, по которым возможно применение к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента, не превосходящего 2, в п. 2 - повышающего коэффициента, не превосходящего 3.
Статья 259.3 НК РФ не содержит требования о закреплении в учетной политике возможности . Налоговики же при проверках нередко признают неправомерность использования повышающих коэффициентов, если возможность их применения не предусмотрена учетной политикой (Письма Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053957@).

Арбитражные суды, в свою очередь, отмечают, что налоговое законодательство не связывает право применения повышающих коэффициентов с закреплением такой возможности в учетной политике организации. Для этого достаточно письменного распоряжения руководителя организации, в котором будет зафиксирован размер повышающего коэффициента, а также перечислены объекты основных средств, в отношении которых данный коэффициент будет применяться (Постановления ФАС Московского округа от 12.08.2011 N А40-107482/10-114-591 (Определением ВАС РФ от 08.12.2011 N ВАС-15800/11 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), от 04.03.2011 N КА-А40/1148-11, ФАС Поволжского округа от 17.02.2011 N А65-34405/2009, ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2011 N Ф03-2566/2011, ФАС Уральского округа от 27.02.2008 N Ф09-656/08-С3 (Определением ВАС РФ от 22.05.2008 N 6444/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)).
Во избежание конфликтных ситуаций с фискалами налогоплательщикам в своей учетной политике желательно все же закрепить возможность применения повышающих коэффициентов. Наличие условия о том, что величина коэффициента устанавливается в момент ввода объекта в эксплуатацию, позволит организации иметь некоторый маневр в исчислении амортизации.

Коэффициент не выше 2

К основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2 может быть использован в нижеприведенных случаях.

- работа в условиях агрессивной среды

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды, к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, величина которого может варьироваться от единицы до двух (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Под агрессивной средой в целях гл. 25 НК РФ понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также и нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Пример 1 . В июле 2013 г. организация приобрела основное средство, относимое к четвертой амортизационной группе, стоимостью 324 441 руб., в том числе НДС 49 491 руб. Учетной политикой для целей налогообложения предусматривается применение линейного метода начисления амортизации по всем объектам. При введении объекта в эксплуатацию в этом месяце установлен срок его полезного использования 65 месяцев. В августе объект начинает использоваться в условиях агрессивной среды. Для таких основных средств повышающий коэффициент определен организацией в размере 1,9.
При использовании линейного метода начисления амортизации ее начисление производится по каждому объекту. Норма амортизации при этом методе определяется из выражения:

к = 1: n x 100%,

где к - норма амортизации в процентах;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
Следовательно, величина основной нормы амортизации по введенному объекту - 1,5385% (1: 65 x 100%). Применение же повышающего коэффициента 1,9 доводит ее до 2,9231% (1,5385% x 1,9).
Таким образом, в налоговом учете в начисленную сумму амортизации, включаемую в августе в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, войдет 8037 руб. (274 950 руб. x 2,6389%), где 274 950 руб. (324 441 - 49 491) - первоначальная стоимость объекта.

К объектам, функционирующим в условиях агрессивной среды, на взгляд финансистов, могут быть отнесены амортизируемые основные средства, используемые в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и в условиях отсутствия автомобильных дорог (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604).

Ближе к концу 2009 г. вначале Минфин России в Письме от 14.10.2009 N 03-03-05/182, а затем ФНС России в Письме от 17.11.2009 N ШС-17-3/205 разъяснили следующее.

При определении факторов агрессивной технологической среды (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) следует учитывать положения Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", определяющие перечень опасных веществ (Приложение N 1 указанного Закона).

Если агрессивная технологическая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, данное оборудование является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. Выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой. Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать необоснованным.

Если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования.

Применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с рассматриваемой нормой пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, по мнению чиновников, правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.

При проверках фискалы следовали приведенным выше разъяснениям, признавая необоснованным начисление суммы амортизации с использованием повышающего коэффициента по основным средствам, находящимся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенным воздушной средой от них.

Данный довод не раз отвергался арбитражными судами. Так, судьи ФАС Московского округа посчитали, что воздействие агрессивной среды на основные средства может заключаться:

во влиянии совокупности природных и (или) искусственных факторов, вызывающих повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;
в нахождении основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

НК РФ, по их мнению, проводит различие между агрессивной средой и агрессивной технологической средой.

Под воздействием агрессивной среды понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияющих на основные средства.

Под воздействием агрессивной технологической среды понимается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Таким образом, в первом случае необходимо установить факт влияния агрессивной среды на основные средства, то есть наступление для основного средства негативных последствий в результате такого контакта.

Во втором - достаточно установить только сам факт контакта основного средства с агрессивной технологической средой, которая создает риск возникновения аварийных ситуаций (упомянутое Постановление ФАС Московского округа N А40-107482/10-114-591).

При применении указанного повышающего коэффициента налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется (использовалось) в условиях агрессивной среды, поскольку специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в том периоде, в котором действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность его применения (Письмо ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@). Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации.

Принимая решение о применении повышающего коэффициента, налогоплательщик должен установить срок использования объекта основных средств в агрессивной среде. Он определяется с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств или другого документа (рекомендаций изготовителя), в котором изложен порядок использования данного объекта в обычных условиях, а также возможности его использования в агрессивной среде.

К документам же, подтверждающим возможность эксплуатации основного средства в условиях агрессивной среды, могут быть отнесены техническая документация на объект, документация завода-изготовителя по эксплуатации объекта, ГОСТ, заключения технических служб (бюро), заключения экспертов и т.д.

По окончании срока использования основных средств в режиме агрессивной среды амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в этом режиме.

Окончание примера 1 . Дополним условие примера: введенный объект согласно приказу функционировал в условиях агрессивной среды с августа 2013 г. по декабрь 2014 г., с января 2015 г. он применяется в обычных условиях.
В условиях агрессивной среды объект использовался 17 мес. (5 + 12), где 5, 12 - количество месяцев начисления амортизации в 2013 и 2014 гг. соответственно. Сумма начисленной амортизации за это время - 136 629 руб. (8037 руб/мес. x 17 мес.).
Начиная же с января 2015 г. в начисляемую сумму амортизации будет включаться 4230 руб. (274 950 руб. x 1,5385%). Данная величина будет учитываться еще в течение 31 месяца ((274 950 руб. - 136 629 руб.) : 4230 руб/мес. - 1 мес.). Последним месяцем начисления амортизации становится сентябрь 2017 г., когда в расходах будут учтены оставшиеся 2961 руб. (274 950 руб. - 136 629 руб. - 4230 руб/мес. x 32 мес.).

- работа в условиях повышенной сменности

Повышающий коэффициент не выше 2 также может быть применен по объектам, используемым при работе в условиях повышенной сменности (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Понятие "повышенная сменность" в отличие от определения "агрессивная среда" законодателем в гл. 25 НК РФ осталось нераскрытым. Для того чтобы раскрыть данное понятие, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к ТК РФ, ведь оно ассоциируется с понятием "сменная работа", которое определено трудовым законодательством. Сменная работа - это работа в две, три или четыре смены (ст. 103 ТК РФ). Она вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг. При сменной работе каждая группа работников должна трудиться в течение установленной продолжительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности. При этом нормальная продолжительность рабочего времени должна составлять не больше 40 часов в неделю (ст. 91 ТК РФ).

Положениями ТК РФ прямо не установлено, что считать повышенной сменностью. На помощь налогоплательщикам в свое время пришло Минэкономразвития России. Специалисты Министерства в Письме от 20.03.2007 N Д19-284 пояснили, что понятие "сменность" в экономической практике традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены.

Одновременно они констатировали, что сроки полезного использования основных средств, приводимые в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. При этом сроки полезного использования машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.

В самой Классификации таких оговорок не существует. Но если обратиться к ранее используемым при налогообложении Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072), то в примечании к документу находим, что нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию устанавливались исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно-прессового оборудования массой свыше 100 т, для которых нормы были установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для которого нормы устанавливались исходя из режима работы в одну смену).

По прошествии же четырех лет специалисты Минэкономразвития России уточнили, что круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным. Каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения (Письмо Минэкономразвития России от 13.01.2011 N д13-13).

Специалисты Минфина России, беря данное за основу, неоднократно констатировали, что режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и более (Письма Минфина России от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525). И дальше следовало повторение последних абзацев Письма Минэкономразвития России N д13-13:

в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может;
круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным;
каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения.

В то же время в Письме Минфина России от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5567 говорится о возможности применения к основной норме амортизации специального коэффициента, но не выше 2 в отношении амортизируемого имущества, используемого организацией в круглосуточном режиме работы. Но при этом финансисты вновь напомнили, что в отношении основных средств, предназначенных для работы в условиях непрерывного технологического цикла, сроки полезного использования, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.

Не все арбитражные суды придерживаются такого мнения. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2012 N А40-77244/11-129-330 указано, что техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, поскольку такого исключения из правил нормы НК РФ не содержат. Поэтому довод налоговой инспекции о возможности работы оборудования в круглосуточном режиме как факторе, исключающем применение специального коэффициента, судьями был отклонен как противоречащий НК РФ. Вывод же нижестоящих судов о том, что к работе в режиме повышенной сменности относится круглосуточная работа и оборудования, и персонала, обслуживающего это оборудование и обеспечивающего круглосуточное оказание услуг связи, был ими при этом поддержан.

Точку по этому вопросу поставил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.11.2012 N 7221/12. Классификация при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам, по мнению высших судей, не содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и оборудования, объединенных в соответствующий вид основных средств, исходя из их применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.

Классификация содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359).

В целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента, по мнению высших судей, следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе "Машины и оборудование" Классификатора ОК 013-94 как основные средства непрерывных производств.

В рассматриваемом деле налоговики посчитали неправомерным применение повышающего коэффициента при начислении амортизации по волоконно-оптическим линиям связи, кабельным линиям связи, телекоммуникационному оборудованию, которые эксплуатировались обществом круглосуточно.

Поскольку волоконно-оптические линии связи, кабельные линии связи, телекоммуникационное оборудование эксплуатировались обществом круглосуточно, но в Классификаторе ОК 013-94 названные основные средства не указаны в качестве оборудования непрерывного действия, то Президиум ВАС РФ посчитал, что оснований для отмены судебного акта кассационной инстанции, признавшей утверждение инспекции о неправомерном включении обществом в расходы по налогу на прибыль указанной суммы начисленной амортизации ошибочным, не имеется.

В Постановлении при этом указано, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в приведенном Постановлении Президиума ВАС РФ N 7221/12 толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

Применение для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации обязывает налогоплательщика иметь документы, подтверждающие работу объектов в многосменном режиме. Какими именно документами - налоговым законодательством не определено. Судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 28.09.2010 N КА-А40/11099-10 указали, что НК РФ не предусматривает представления налогоплательщиком определенных документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амортизации с учетом повышенного коэффициента. Следовательно, такими доказательствами в силу положений п. 1 ст. 252 НК РФ будут любые документы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной сменности.

По мнению московских налоговиков, таковыми могут быть (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053957@):

распорядительный документ руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации основных средств, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности;
распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;
табель учета рабочего времени сотрудников организации.

Данный перечень не является исчерпывающим. Налогоплательщиками в зависимости от конкретной ситуации для обоснования применения специальных коэффициентов при расчете амортизационных отчислений могут составляться и другие документы.

Пример 2 . Организацией в августе 2013 г. введена в эксплуатацию оптоволоконная линия связи. При этом установлен срок ее использования - 125 месяцев (оборудование согласно Классификации основных средств отнесено к шестой амортизационной группе). Первоначальная стоимость объекта - 825 000 руб. Учетной политикой для целей налогообложения на 2013 г. предусматривается применение линейного метода начисления амортизации по всем объектам. В сентябре объект начинает использоваться при круглосуточном режиме работы. Для таких основных средств распорядительным документом руководителя организации установлен размер повышающего коэффициента 2.
Величина основной нормы амортизации по введенному объекту - 0,8% (1 / 125 x 100%). Применение же повышающего коэффициента доводит ее до 1,6% (0,8% x 2).
Исходя из этого в налоговом учете в начисленную сумму амортизации, включаемую в сентябре в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, войдет и сумма, исчисленная по введенной оптоволоконной линии связи, - 13 200 руб. (825 000 руб. x 1,6%).

НК РФ не ограничивает возможность установления различных величин повышающих коэффициентов к разным видам основных средств. Но в этом случае налогоплательщик должен обосновать установление таких значений.

Пример 3 . Организацией осуществляются как трехсменный, так круглосуточный режимы производства. Налогоплательщиком предусмотрено применение повышающих коэффициентов 2 и 1,8 для основных средств, эксплуатируемых в трехсменном (всех) и круглосуточном режимах (за исключением оборудования, поименованного в разделе "Машины и оборудование" Классификатора ОК 013-94) соответственно.
Между пересменками оборудование приходится приостанавливать. Поэтому величина повышающего коэффициента по основным средствам, используемым в трехсменном режиме, превосходит ее значение по объектам, работающим круглосуточно.

Налоговым кодексом РФ установлено ограничение при применении специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Обращение к нелинейному методу начисления амортизации не позволяет использовать указанный специальный коэффициент к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

При использовании объекта основных средств одновременно в условиях как агрессивной среды, так и повышенной сменности величина повышающего коэффициента по условиям работы ограничена все теми же двумя единицами.

То, что возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортизации объекта амортизируемого имущества гл. 25 НК РФ не предусмотрена, Минфин России подтвердил в Письме от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481. При этом финансисты рекомендовали налогоплательщику в случае, если при амортизации основного средства имеются основания для применения к норме амортизации нескольких коэффициентов, определить в учетной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли организаций.

Различие в прочтении норм НК РФ о возможности использования повышающего коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, чиновниками и судьями, вероятнее всего, поспособствовало тому, что Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ был дополнен нормой о том, что положения этого подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 г. (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Следовательно, к основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, которые будут приняты к учету начиная с 1 января 2014 г., применить повышающий коэффициент налогоплательщики не смогут.

- объекты с высокой энергетической эффективностью и высоким ее классом

Налогоплательщики вправе использовать к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ):

высокую энергетическую эффективность в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ;
высокий класс энергетической эффективности.

Отметим, что возможность применения повышающего коэффициента к упомянутым основным средствам была введена ст. 36 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Как было сказано выше, по объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в соответствии с законодательством РФ в отношении таких объектов предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, налогоплательщик вправе использовать повышающий коэффициент к основной норме амортизации.

Производимые на территории РФ, а также импортируемые для оборота на территории РФ товары в силу п. 1 ст. 10 Закона N 261-ФЗ должны содержать информацию о классе их энергетической эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках. Указанное требование распространяется на товары из числа:

бытовых энергопотребляющих устройств - с 1 января 2011 г.;
иных товаров - с даты, установленной Правительством РФ.

Перечень видов товаров, на которые распространяются требования о содержании информации о классе энергетической эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках, утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222.

С 1 января 2014 г. информация о классе энергетической эффективности должна содержаться в технической документации, маркировке, на этикетках телевизоров, электродуховок, лифтов пассажирских и грузопассажирских.

Класс энергетической эффективности товара определяется производителем, импортером согласно правилам, утверждаемым уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, принципы которых устанавливаются Правительством РФ (п. 4 ст. 10 Закона N 261-ФЗ).

Перечень принципов правил определения класса энергетической эффективности товара утвержден указанным Постановлением Правительства РФ N 1222.

В Перечне принципов, в частности, отмечено, что для обозначения классов энергетической эффективности товаров применяются обозначения от класса A (наибольший) до класса G (наименьший) (всего семь классов). При появлении на рынке товаров с энергоэффективностью, значительно превышающей предусмотренную для класса A, могут быть установлены дополнительные классы энергоэффективности A+, A++.

На основании Перечня принципов Минпромторг России Приказом от 29.04.2010 N 357 утвердил Правила определения производителями и импортерами класса энергетической эффективности товара. Данные Правила определения распространяются на электрические и электронные бытовые приборы: холодильники, стиральные и комбинированные стирально-сушильные машины, кондиционеры, посудомоечные машины, кухонные электроплиты, электродуховки, микроволновые печи, отопительные приборы, телевизоры цветного изображения, аппаратуру телевизионную комбинированную, а также лампы накаливания, компьютерные мониторы, принтеры, копировальные аппараты, лифты пассажирские (кроме лифтов, использующихся в производственных целях).

Ни в НК РФ, ни в Перечне принципов не уточняется, какие классы следует считать высокими в целях возможности применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации. Разъяснения Минфина России и ФНС России на сегодняшний день также отсутствуют. Полагаем, что для целей налогообложения применять ускоренную амортизацию безопаснее к объектам класса A и дополнительных классов A+, A++.

Существуют также объекты с высокой энергетической эффективностью, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности. Если такие объекты поименованы в Перечне объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности (утв. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308), к основной норме их амортизации налогоплательщик также вправе применить повышающий коэффициент.

Возможность применения повышающего коэффициента к упомянутым основным средствам была введена Законом N 261-ФЗ с начала 2010 г., указанный же Перечень объектов вступил в силу 1 мая 2012 г. (по истечении семи дней со дня первого официального опубликования, которое произошло 23 апреля). По мнению финансистов, право на применение специального повышающего коэффициента в отношении объектов, включенных в указанный Перечень объектов, возникает у налогоплательщика с 1 января 2010 г. (Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-03-06/1/325, от 22.06.2012 N 03-03-06/1/317).

Следовательно, организации, на учете у которых находились основные средства, приведенные в Перечне объектов, при принятии решения об использовании повышающего коэффициента могут осуществить пересчет начисленной суммы амортизации за 2010 и 2011 гг. А это приведет к уменьшению исчисленной суммы налога на прибыль. Налогоплательщики в этом случае вправе внести необходимые изменения в налоговые декларации и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за указанные налоговые (отчетные) периоды (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Из 132 позиций Перечня объектов большинство составляет оборудование для нефтяной и газовой промышленности, металлургии, сталеплавильного производства. В графе 4 Перечня указаны индикатор энергетической эффективности (ИЭЭФ), единицы измерения и критерий отбора по ИЭЭФ основных средств, определяемый в соответствии с технической документацией производителя.

То, что ИЭЭФ определяется в соответствии с технической документацией производителя, Минфин России подтвердил в Письме от 30.08.2012 N 03-03-06/1/440. При этом финансисты настойчиво рекомендовали не применять в отношении соответствующего объекта положения рассматриваемого пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ при отсутствии значения ИЭЭФ.

В настоящее время в технической документации производителей в явном виде значения ИЭЭФ могут не указываться. Кроме того, в Перечне объектов для ряда объектов ИЭЭФ установлен как эксплуатационный показатель, который может быть определен только в ходе работы оборудования и осуществления технологического процесса.

В связи с этим налогоплательщики неоднократно обращались в Минфин России с вопросом: вправе ли они ввиду отсутствия в технической документации непосредственного указания на ИЭЭФ самостоятельно рассчитать названный индикатор на основании показателей и характеристик, указанных в технической документации, производителя, в соответствии с методикой, утвержденной организацией.

Финансисты однозначно пояснили, что индикатор энергетической эффективности должен рассчитываться на основании единиц измерения, указанных в технической документации производителя.

При этом чиновники напомнили, что функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию:

в сфере энергосбережения и повышения энергетической эффективности при обороте товаров осуществляет Минпромторг России (Постановление Правительства РФ от 05.06.2008 N 438);
в области энергосбережения и повышения энергетической эффективности по вопросам проведения энергетических обследований - Минэнерго России (Постановление Правительства РФ от 28.05.2008 N 400).

В связи с чем по вопросу применения положений Перечня объектов предложили обращаться в указанные федеральные органы исполнительной власти (Письма Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/1/2423, от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1912).

В Перечне объектов приведены также легковые автомобили малого и особо малого класса (см. таблицу).

	Наименование оборудования	Расход топлива ИЭЭФ
Автомобили легковые малого класса
	С рабочим объемом двигателя свыше 1,2 до 1,8 л включительно	не более 6,54 л/100 км
	Для индивидуального и служебного пользования	не более 6,54 л/100 км
	С кузовом "универсал"	не более 6,54 л/100 км
Автомобили легковые особо малого класса
	С рабочим объемом двигателя до	не более 5,03 л/100 км
	Для индивидуального и служебного пользования	не более 5,03 л/100 км
	С кузовом "универсал"	не более 5,03 л/100 км

В случае использования ускоренной амортизации по легковым автомобилям малого и особо малого класса для служебного пользования следует учитывать, что производитель в технической документации указывает расход топлива по городу, на трассе, при смешанном цикле. Полагаем, что применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации возможно, только когда все три показателя соответствуют установленным нормам.

Финансисты по вопросу о порядке расчета ИЭЭФ указанных легковых автомобилей рекомендовали обращаться в Минпромторг России (Письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-03-06/1/353).

В упомянутом Письме N 03-03-06/1/353 чиновники вновь повторили, что решение о применении положений пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ принимается налогоплательщиком самостоятельно. Но при этом напомнили, что проверка правильности применения указанных норм НК РФ осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Налоговым кодексом РФ.

- собственные объекты у сельскохозяйственных организаций и у резидентов ОЭЗ

Специальным коэффициентом не выше 2 к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений гл. 25 НК РФ, могут воспользоваться и налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа. Использовать этот коэффициент они вправе только в отношении собственных основных средств (пп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). В целях же упомянутой нормы сельскохозяйственными организациями промышленного типа признаются птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты.

К рассматриваемому коэффициенту могут прибегнуть и организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особых экономических зон.

Напомним, что правовое регулирование особых экономических зон осуществляется Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

Особая экономическая зона - определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, регулируемый упомянутым Законом N 116-ФЗ. Целью создания особой экономической зоны является развитие обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. В соответствии с этим на территории РФ могут создаваться промышленно-производственные, технико-внедренческие, туристско-рекреационные и портовые особые экономические зоны (п. 1 ст. 4 Закона N 116-ФЗ).

Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия):

зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена данная особая экономическая зона, и
заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных указанным Законом N 116-ФЗ (п. 1 ст. 9 Закона N 116-ФЗ).

Аналогия прослеживается и в части резидентов туристско-рекреационной особой экономической зоны. Таковыми признаются коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий):

зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена такая особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образований, если туристско-рекреационная особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и
заключившие с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении туристско-рекреационной деятельности в порядке и на условиях, которые предусмотрены Законом N 116-ФЗ (п. 2.1 ст. 9 Закона N 116-ФЗ).

К основной норме амортизации, установленной по собственным основным средствам, упомянутые лица вправе применять повышающий коэффициент не выше 2 (пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Коэффициент не выше 3

В налоговом учете для лизингового имущества предусмотрена возможность использования повышающего коэффициента амортизации не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Исходя из этого в налоговом учете имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями данного договора (п. 10 ст. 258 НК РФ). Именно балансодержатель предмета лизинга и вправе применить к основной норме амортизации, установленной по данному объекту, рассматриваемый коэффициент.

Повышающий коэффициент применяется в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, при любом способе начисления амортизации (Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/19), за исключением объектов, включаемых в первую - третью амортизационные группы (абз. 2 пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Если налогоплательщик решает использовать право применять при амортизации предмета лизинга повышающий коэффициент, то этот коэффициент, по мнению финансистов, должен быть установлен на дату ввода данного имущества в эксплуатацию. Возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрена (Письмо Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/93).

В обоснование своего мнения финансисты сослались на абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ, гласящий, что применение к основным нормам амортизации повышающих коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение срока полезного использования амортизируемых объектов. При этом срок полезного использования объекта налогоплательщик должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Он может быть изменен только в случаях, предусмотренных НК РФ, - после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Пример 4 . Организация в июле 2013 г. получила по договору лизинга производственное оборудование, которое согласно договору лизинга находится у нее на балансе. Первоначальная стоимость основного средства - 918 850 руб. Поскольку объект согласно Классификации отнесен к пятой амортизационной группе, то при вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 85 мес. Учетной политикой для целей налогообложения на 2013 г. по амортизируемому имуществу предусмотрен линейный метод начисления амортизации. Организация воспользовалась предоставляемым ей правом по использованию по объекту, полученному по договору лизинга, повышенного коэффициента амортизации, установив его равным 3.
Основная норма амортизации по объекту лизинга - 1,1176% (1: 85 x 100%). При использовании к ней повышающего коэффициента норма амортизации возрастает до 3,5294% (1,1176% x 3). Исходя из этого ежемесячно начиная с августа текущего года в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, учитываются в виде амортизационных отчислений 32 430 руб. (918 850 руб. x 3,5294%).

Лизингополучатель кроме фактически начисленной амортизации по предмету лизинга в составе прочих расходов может признать лизинговые платежи. Напомним, что лизинговые платежи он может учесть в расходах за вычетом амортизации, которая начислена им по такому объекту (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При замене лизингополучателя, при условии что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, последний вправе продолжать амортизировать данный объект с применением повышенного коэффициента (Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/463). По окончании или при расторжении договора лизинга право на продолжение применения указанного коэффициента теряется, поскольку имущество перестает быть предметом договора лизинга.

Лизингополучателем может быть физическое лицо. Финансисты считают, что в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного с физическим лицом, лизингодатель, у которого данные объекты учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, вправе к основной норме амортизации применять специальный повышающий коэффициент (Письма Минфина России от 14.09.2011 N 03-03-06/1/552, от 08.08.2011 N 03-03-06/1/458).

Если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, то повышенная норма амортизации применяется ко всем основным средствам, которые входят в его состав (Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/692).

Организации-налогоплательщики, осуществляющие научно-техническую деятельность, также вправе применять специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств. Размер коэффициента не может превышать 3 (пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Расшифровка понятия "научно-техническая деятельность" дана в Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Под такой деятельностью понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы (ст. 2 Закона N 127-ФЗ).

В ст. 262 НК РФ законодатель привел расшифровку понятия "научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки". В целях гл. 25 НК РФ под упомянутыми разработками понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

По мнению финансистов, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в ст. 262 НК РФ, как раз и являются той научно-технической деятельностью, которая упомянута в пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Поэтому чиновники настоятельно рекомендуют применять специальный коэффициент не более 3 к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282).

Как было сказано выше, использование повышающих коэффициентов может осуществляться при применении нелинейного метода начисления амортизации, за исключением случаев, указанных в абз. 4 пп. 1 п. 1 и абз. 2 пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.

Объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы. Учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы, установленные п. п. 2, 3, 4 ст. 259.2 НК РФ, распространяются на такие подгруппы. К ним применяется норма амортизации для данной амортизационной группы, установленная п. 5 ст. 259.2 НК РФ, уточненная на величину повышающего коэффициента.

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного Классификацией основных средств срока полезного использования без учета его уменьшения (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Экономическому субъекту п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) предоставляет возможность выбора одного из четырех способов начисления амортизации по вводимому основному средству:

линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации предусмотрено только в случае, когда амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Это подтвердил Минфин России в Письме от 22.08.2006 N 07-05-06/220.

Стороны договора лизинга согласно абз. 2 п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Минфин России в Письмах от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125 и от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 констатировал, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, в силу п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 упомянутых Методических указаний может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.07.2011 N 2346/11 указал, что реализация права на ускоренную амортизацию возможна только лишь при соблюдении порядка, определенного п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Общество же, применяя линейный способ начисления амортизации, не вправе было использовать ускоренный коэффициент амортизации и с учетом этого коэффициента определять срок полезного использования имущества, полученного в лизинг.

Начисленные суммы амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учетах будут идентичны, если в обоих учетах:

первоначальная стоимость объекта совпадает;
установлены линейный способ начисления амортизации и одинаковый срок полезного использования.

Применение же в налоговом учете повышающих коэффициентов амортизации при указанных выше условиях однозначно приводит к необходимости обращения к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Превышение суммы амортизации, учитываемой при налогообложении, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, в этом случае признается налогооблагаемой временной разницей, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете организации в периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, начисляется отложенное налоговое обязательство. Такие обязательства отражаются в качестве долгосрочных и оформляются записью по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (п. п. 8, 9, 10, 12, 15, 18, 23 ПБУ 18/02):

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

Начислено отложенное налоговое обязательство.

В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете, когда в налоговом учете ее уже не будет, происходит уменьшение налогооблагаемой временной разницы. А это, в свою очередь, приводит к уменьшению и отложенного налогового обязательства:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Частично (полностью) погашено отложенное налоговое обязательство.

Для приобретения дорогостоящих объектов основных средств бизнесмены часто прибегают к использованию заемных финансовых ресурсов. Одним из распространенных вариантов такого финансирования является лизинг. Он не только дает возможность купить необходимое оборудование или технику, но и позволяет оптимизировать затраты по налогам на прибыль и на имущество. Для этого используется метод ускоренной амортизации. Рассмотрим, когда может применяться ускоренная амортизация, и какие преимущества и недостатки имеет этот метод.

Механизм ускоренной амортизации

Ускоренный метод начисления амортизации заключается в применении повышающего коэффициента, на который увеличивается «стандартная» для данного объекта амортизационная норма. Коэффициент ускорения амортизации при лизинге может принимать значения, не превышающие 3. Он применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Однако для этого должны соблюдаться определенные условия:

Ускоренная амортизация в бухгалтерском учете может применяться только, если организация использует метод уменьшаемого остатка (п.19 ПБУ 6/01).
Коэффициент ускорения амортизации при лизинге в налоговом учете не может быть использован в отношении основных средств из первой-третьей амортизационных групп (п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Т.е. речь идет об объектах со сроком полезного использования до 5 лет.
Положение об использовании ускоренной амортизации и величина коэффициента должно быть отражено в договоре лизинга.
Использовать ускорение может только та организация (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе которой отражается имущество. Это также необходимо прописать в договоре лизинга.

Преимущества ускоренной амортизации

Основным достоинством метода ускоренной амортизации является возможность оптимизировать налоговые платежи.

Налог на имущество исчисляется, исходя из остаточной стоимости основных средств. Если объект амортизируется ускоренно, то его остаточная стоимость уменьшается более быстрыми темпами. Соответственно и «полная» амортизация, т.е. списание всей стоимости объекта произойдет быстрее. Поэтому налог на имущество будет уплачиваться в меньшей сумме и в течение меньшего количества периодов.

С точки зрения налога на прибыль, амортизация – это затраты. Поэтому чем она выше, тем меньше сумма налога к уплате. Т.е. и в данном случае ускоренная амортизация основных фондов приведет к снижению налоговой нагрузки. Однако в части налога на прибыль следует учитывать следующее:

Вся стоимость объекта списывается на затраты в течение срока его службы. Общая сумма начисленной амортизации не меняется из-за использования ускоряющего коэффициента. Просто в этом случае списание происходит быстрее и налог на прибыль снижается более существенно в первые годы после приобретения объекта. Т.е. по сути экономия здесь связана с понятием временной стоимости денег – с точки зрения этой концепции лучше уменьшить платежи текущего года, чем предполагаемые в будущем.

Пример

Организация приобрела в лизинг автомобиль стоимостью 1 млн руб. со сроком полезного использования 10 лет. В бухгалтерском учете амортизация по данному автомобилю начисляется методом уменьшаемого остатка, в налоговом – линейным методом. Согласно договору лизинга, ускоренная амортизация автомобиля используется с коэффициентом 2. Рассмотрим начисление амортизации за второй год использования объекта

В бухгалтерском учете:

Аб. = ОС х Н х К, где
ОС – остаточная стоимость на начало второго года

ОС = ПС – ПС х Н, где
ПС – первоначальная стоимость

Н – норма амортизации

Н = 100/ СПИ (срок полезного использования)

К = 2 – коэффициент ускорения

Аб. = (1000 т. р. – 1000 т. р. х (100% / 10)) х 10% х 2 = (1000 т. р. – 100 т. р.) х 10% х 2 = 900 т.р. х 10% х 2 = 180 т.р.

В налоговом учете:

Ан = ПС х Н х К = 1 000 т.р. х 10% х 2 = 200 т.р.

«Подводные камни» ускоренной амортизации

Итак, ускоренная амортизация при лизинге в 2018 г. позволяет существенно экономить на налоговых платежах. Однако ее использование не лишено недостатков.

Ухудшение финансового результата. Если речь идет о покупке дорогостоящего объекта, использование ускоряющего коэффициента может привести к получению организацией убытков в первые годы после заключения лизинговой сделки. Наличие убытков может вызвать вопросы контролирующих органов, а также трудности при работе с банками, потенциальными инвесторами и т.п.
Усложнение учета. С точки зрения бухгалтерского учета единственный допустимый ускоренный способ начисления амортизации основных фондов – способ уменьшаемого остатка. Он не имеет аналогов в налоговом учете. Поэтому метод ускоренной амортизации предполагает в любом случае появление налоговых разниц между двумя видами учета. Это видно, в частности, из приведенного выше примера. Кроме того, и сам способ уменьшаемого остатка сложнее по сравнению с традиционно применяемым линейным.

Вывод

Ускоренная амортизация позволяет быстрее списывать стоимость приобретенных в лизинг объектов основных средств. Это дает возможность снижать затраты по налогам на прибыль и на имущество. Однако использование ускорения усложняет учет и может при некоторых условиях привести к появлению убытков. Поэтому, принимая решение об использовании ускоренной амортизации, нужно учитывать все возможные последствия.

Наименование параметра	Значение
Тема статьи:	Ускоренная амортизация и ее методы.
Рубрика (тематическая категория)	Производство

Износ и амортизация базовых фондов

Износ - ϶ᴛᴏ утрата свойств каким-либо объектом. В экономическом смысле износ - ϶ᴛᴏ потеря объектом своей стоимости.

Учитывая зависимость отпричины утраты стоимости различают износ физический и моральный. Физический износ своей причиной имеет утрату физических свойств в результате эксплуатации. Моральный износ представляет собой моральную потерю стоимости вследствие научно-технического прогресса.

Наиболее простым и приблизительным способом оценки износа является оценка остаточной стоимости (Ф ост) по следующей формуле (2):

Ф ост = Ф перв – Ф перв ×Т ф /Т н (2)

Т ф, Т н – соответственно фактический и нормативный срок службы оборудования.

В данной формуле второе слагаемое является выражением суммы износа.

Для компенсации износа и восстановления в конце срока службы первоначальной стоимости базовых средств осуществляется постепенный перенос стоимости элементов базовых фондов на стоимость готовой продукции. Процесс переноса стоимости базовых средств на стоимость готовой продукции принято называть амортизацией.

Выраженная в процентах скорость перенесения стоимости принято называть нормой амортизации (На):

На = 1/Тн, где (3)

Тн – нормативный срок службы базовых фондов.

Нормы амортизации периодически пересматриваются, так как изменяются сроки службы базовых фондов, ускоряется процесс переноса их стоимости на изготовляемый продукт под воздействием научно-технического прогресса и других факторов. Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, фактором, определяющим целесообразность применения тех или иных норм амортизации к различным группам базовых средств, является определение экономически обоснованного срока полезного использования объекта (амортизационного периода).

По способу перенесения стоимости базовых средств различают линейную и нелинейную амортизацию. При линейном способе в течение всего периода использования базовых фондов происходит равномерное списание их стоимости на стоимость производимого продукта. Способами нелинейной амортизации являются:

Ускоренная амортизация

Перенесение стоимости пропорционально объёмам производимой продукции.

Методами ускоренной амортизации выступают: метод двойного списания стоимости (метод уменьшающегося остатка) и метод суммы чисел лет.

При применении способов ускоренной амортизации исходят из предположения, что многие объекты производственного назначения используются более эффективно, пока они новые и имеют более высокую производительность, что связано с быстрым моральным устареванием. Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, цель ускоренных методов амортизации состоит в обеспечении финансовых условий воспроизводства и сохранения стоимости производственного объекта в условиях воздействия внешних факторов.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта базовых средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. Пример.
Размещено на реф.рф
Приобретен объект базовых средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Норма амортизации для начала устанавливается, исходя из линейных методов амортизации и составляет 20% (1/5×100%). Далее полученную норму амортизации умножаем на коэффициент ускорения = 2. Тогда норма амортизации данного оборудования в течение всего срока его использования будет равна 40% (20×2). В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта͵ и составит 40000 руб. ((100000 × 40% : 100%). Во второй год эксплуатации норма амортизации начисляется уже на остаточную стоимость, ᴛ.ᴇ. разницу между первоначальной стоимостью и величиной амортизационных отчислений в первый год. Таким образом сумма амортизационных отчислений во второй год составит 24000 руб. ((100000 – 40000) × 40%) : 100%). В третий год величина амортизационных отчислений составит 12400 руб. ((60000 – 24000) × 40: 100) и т.д.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта базовых средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта͵ а в знаменателе – сумма числа лет срока службы объекта. Пример.
Размещено на реф.рф
Приобретен объект базовых средств стоимостью 150 000 руб. Срок полезного использования составляет 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта норма амортизации составляет 5/15, или 33.3%. Сумма амортизационных отчислений в первый год равна 49950 руб. (33.3 ×150000: 100), во второй год – 4/15, что составит 39900 руб., в третий год – 3/15 и 30000 руб. и т.д.

Необоснованное применение ускоренных методов может привести, во-первых, к росту постоянных затрат, связанных с ростом амортизационных отчислений, благодаря чему повысится уровень операционного левериджа предприятия, во-вторых, к росту себестоимости и снижению рентабельности предприятия. По этой причине ускоренную амортизацию целесообразно применять к тем объектам основного капитала, срок службы которых определяется:

Быстрым моральным устареванием вследствие научно-технического прогресса (медицинское оборудование, компьютеры, оргтехника, вычислительная техника, высокотехнологичное оборудование и т.п.);

Зависимостью от внешних воздействий среды функционирования (для предприятий, осуществляющих деятельность в условиях агрессивной среды)

При способе списания стоимости пропорционально объёму продукции начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объёма продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта базовых средств и предполагаемого объёма продукции за весь срок полезного использования объекта базовых средств. Пример.
Размещено на реф.рф
Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 тонн с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км. стоимостью 80 000 руб. В отчетном периоде пробег составит 5 тыс. км., следовательно, сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначально стоимости и предполагаемого объёма продукции составит 1 тыс. руб. (5 × 80: 400).

Вопросы для самопроверки:

1. Какие элементы образуют основной капитал предприятия?

2. Что собой представляют капитальные вложения предприятия?

3. Из каких источников реализуются капитальные вложения предприятия?

4. Какие существуют виды стоимостной оценки базовых фондов?

5. Какие факторы оказывают влияние на изменение стоимости основного капитала?

6. Что собой представляет восстановительная стоимость базовых средств?

7. С какой целью производится переоценка базовых фондов? Какие существуют методы переоценки?

8. Что собой представляет остаточная стоимость?

9. В чем заключается экономическое содержание износа базовых фондов? Какие факторы оказывают влияние на величину износа?

10. В чем экономическое содержание амортизации?

11. Какие факторы оказывают влияние на скорость амортизации?

12. В чем заключаются цель и задачи ускоренной амортизации?

13. Какие существуют методы ускоренной амортизации? Раскройте их сущность.

Ускоренная амортизация и ее методы. - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Ускоренная амортизация и ее методы." 2017, 2018.

Лежит денежный учет износа основного капитала с течением времени и перенос на продукцию как издержки производства. Это вполне может снизить доход компании. Амортизация учитывает снижение стоимости оборудования и позволяет предприятиям высчитывать объективную цену продуктов товарооборота. Эта сумма включается в налоговые расходы на текущий календарный год. Применение той или иной формы амортизации основано на поиске путей снижения налоговой нагрузки на предприятие.

Ускоренная амортизация – это амортизация по завышенным нормам, но при этом увеличение норм допускается не более чем в два раза. То есть, большая часть стоимости основных активов списывается на затраты в первые годы эксплуатации основных фондов, что позволяет управляющему снизить налоговые вычеты на прибыль. Это означает, что владелец не будет использовать механизм прямой амортизации. Также это будет означать, что в последующие годы владелец не сможет претендовать на амортизацию активов. Тем не менее, совокупное влияние на использовании увеличенной суммы в качестве налогового щита в течение года или двух на самом деле может быть очень хорошим способом для компании остаться на плаву в краткосрочной перспективе. Ускоренная амортизация не начисляется: на основные фонды срок службы которых составляет меньше трех лет; на подвижной состав автомобильного транспорта, так как для них износ рассчитывают исходя из величины пробега; на уникальное оборудование.

Преимущества ускоренной амортизации

Например, предприятие покупает новый развозной фургон. Первый год, компания будет иметь возможность проводить стандартную амортизацию стоимости с помощью налоговых вычетов. Альтернативой этому будет применение ускоренных вычетов, и использование большей части разрешенного амортизационного капитала в течение следующих нескольких лет. Негативной стороной этой системы будет то, что стоимость фургона не будет генерироваться за счет налоговых вычетов в последующие годы. Конечным результатом является то, что компания получает хорошую налоговую льготу и новый фургон, во время одного налогового года. Ускоренная амортизация дает возможность увеличивать собственные внутренние инвестиции, которые складываются из чистой прибыли и отчислений на амортизацию. При этом амортизационные инвестиции (отчисления) всегда доступны и находятся в распоряжении предприятия, а также не имеют стоимости, как бы являются «бесплатными» для предприятия.

Недостатки ускоренной амортизации

Следует проявлять осторожность при использовании принципа ускоренной амортизации. На первый взгляд, концепция может показаться очень привлекательным способом получить максимальную прибыль от имущества и активов первое время. Однако есть определенная вероятность, что ее применение приведет к финансовым проблемам в последующие годы. Прежде чем принять решение использовать ускоренную амортизацию в целях получения снижения налогов, хорошей идеей будет проверить и другие возможности решения проблемы.

В некоторых случаях использование этой методики компаниями приносит больше проблем, чем пользы. Консультации у финансовых аналитиков или бухгалтерской фирмы поможет прояснить, является ли использование ускоренной амортизации наилучшим выходом из ситуации.

Ускоренная амортизация – это метод, при котором перенесение стоимости основных средств осуществляется более быстрыми темпами, чем при традиционных способах начисления амортизации за счет искусственного снижения срока полезного использования средств и повышения нормы отчислений.

Инструкция

Применение такой амортизации позволяет ускорить списание стоимости имущества на себестоимость продукции, в результате чего налогооблагаемая прибыль предприятия . К преимуществам данного способа начисления амортизации можно отнести быстрое возмещение большей части затрат за меньший промежуток времени. Однако применение данного метода ведет к необоснованному завышению себестоимости продукции, а следовательно, цены реализации.

В российской практике ведения бухгалтерского учета ускоренная амортизация применяется не слишком широко. В отношении основных средств, которые работают в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, к амортизации может быть применен специальный коэффициент, но не выше 2, т.е. амортизации может быть увеличена в 2 раза. Если имущество принадлежит налогоплательщику на основании , то он вправе применять специальный коэффициент, но не больше 3. Но при этом на амортизируемое имущество, которое относится к первой, второй или третьей , если амортизация по нему начисляется нелинейным методом, данное правило не распространяется.

Необходимо помнить, что под агрессивной средой для целей применения ускоренной амортизации понимается совокупность природных или искусственных факторов, которые повышают износ основного средства. Кроме того, под работой в агрессивной среде понимается нахождение имущества в контакте со взрывоопасной, токсичной, пожароопасной и другой агрессивной средой, которая может стать причиной аварийной ситуации.

Начислять ускоренную амортизацию можно двумя способами: по сумме лет или способом снижаемого остатка. Первый метод предполагает оценку срока полезного использования, присвоение каждому году последовательной суммы, определение размера этих суммы. Из первоначальной стоимости объекта амортизации вычитается его ликвидационная стоимость, а затем получившаяся сумма амортизационных отчислений умножается на дробь, в числителе которой будет оставшийся срок полезного использования, а в знаменателе - сумма чисел лет.

Метод удвоенного снижения остатка заключается в том, что каждый год снижающийся остаток стоимости имущества умножается на постоянный процентный коэффициент, который вдвое превышает соответствующую норму амортизации. Последняя представляет собой величину, обратную сроку полезной службы, умноженному на сто. То есть, если срок полезной использования актива составляет 5 лет, то норма амортизации будет составлять 20%, а удвоенная ставка – 40%. На двойную ставку обычно умножают балансовую стоимость актива на начало периода и получают сумму начисленного износа.